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Bundesministerium der Finanzen                 Bonn, 7. April 1998

IVC3 – S 7419 – 9/98

Oberste Finanzbehörden
der Länder

nachrichtlich:
Vertretungen der Länder
beim Bund

Umsatzsteuerliche Behandlung von Reiseleistungen (§ 25 UStG)

Zur Umsatzbesteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) sind Zweifelsfragen vorgetragen worden. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt in Ergänzung der Abschnitte 272 bis 276 UStR folgendes:

1. Anzahlungen auf Reiseleistungen

§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG gilt auch für die Besteuerung von Anzahlungen auf Reiseleistungen. Schwierigkeiten bei der Besteuerung von Anzahlungen im laufenden Kalenderjahr können sich bei Reiseveranstaltern ergeben, wenn gemischte Reiseleistungen aufzuteilen sind und wenn für die unter § 25 UStG fallenden Reiseleistungen die Margenermittlung nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG durchgeführt wird. Zur Vereinfachung wird zugelassen, daß die für solche Reiseleistungen vereinnahmten Anzahlungen nur mit einem sachgerecht geschätzten Anteil der Besteuerung unterworfen werden. Bei der Schätzung kann berücksichtigt- werden, daß Anzahlungen auf steuerfreie Eigenleistungen nicht zu besteuern und daß Anzahlungen auf steuerpflichtige Reiseleistungen (z. B. inländische Streckenanteile von Beförderungsleistungen) – ggf. nur anteilig – zu besteuern sind. Anzahlungen für steuerpflichtige Reiseleistungen, für die die Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG zu ermitteln ist, können mit einem Anteil angesetzt werden, der der steuerpflichtigen Marge des Vorjahres entspricht.

Das BMF-Schreiben vom 2. Mai 1994 – IV C 3 – S 7419 – 6/94 – (UR 1994 S. 250) ist nicht mehr anzuwenden.

2. Reiserücktrittskostenversicherungen

Nach Abschnitt 272 Abs. 11 UStR ist eine im Reisepreis enthaltene Reiserücktrittskostenversicherung Bestandteil der einheitlichen Reiseleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und keine selbständige Leistung. Dies gilt für die Fälle, in denen der Abschluß einer Reiserücktrittskostenversicherung bei Buchung der Reise für den Leistungsempfänger obligatorisch ist. Stellt der Reiseveranstalter dagegen den Abschluß einer Reiserücktrittskostenversicherung in das Belieben des Leistungsempfängers und berechnet er ggf. das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis gesondert, liegt hinsichtlich des Abschlusses der Versicherung eine auch umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung vor, die nicht der Margenbesteuerung unterliegt. Die Leistung kann je nach Sachverhalt entweder unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG (Verschaffung von Versicherungsschutz) oder unter denen des § 4 Nr. 11 UStG (Umsatz aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter) steuerfrei sein.

3. Sachzuwendungen (sonstige Leistungen) an Arbeitnehmer

Ein Reiseveranstalter, der an seine Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses Reisen verbilligt oder unentgeltlich überläßt, erbringt insoweit Reiseleistungen i. S. d. § 25 Abs. 1 UStG, die in die Margenberechnung nach § 25 Abs. 3 einzubeziehen sind. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sind dabei den Aufwendungen des Leistungsempfängers i. S. d. § 25 Abs. 3 UStG die entsprechenden Ersatzbemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG gleichzusetzen. Bei der verbilligten Überlassung einer Reise sind analog § 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers, mindestens jedoch die Kosten des Arbeitgebers anzusetzen. Bei der unentgeltlichen Überlassung ist ebenfalls von den Kosten i. S. d. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG auszugehen. Sowohl bei verbilligter als auch bei unentgeltlicher Überlassung der Reise an den Arbeitnehmer ergibt sich keine Marge, weil sich die Kosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG mit den Aufwendungen des Reiseveranstalters für die Reise decken. Belegschaftsrabatte dürfen nicht zu einer negativen Marge führen. Ein Vorsteuerabzug für die Reisevorleistungen entfällt (§ 25 Abs. 4 UStG).

4. Vergütung an Zielgebietsagenturen (sog. Handling fee)

Reiseveranstalter nehmen im Zusammenhang mit Reiseleistungen Serviceleistungen von selbständigen Zielgebietsagenturen in Anspruch, für die sie eine einheitliche Vergütung (sog. Handling fee) zahlen. Die Leistung der Zielgebietsagenturen umfaßt u. a. die Organisation des Transfers und die Betreuung der Reisenden im Zielgebiet, Arrangements von Ausflügen und Besichtigungen, Verwaltungsarbeiten für die Veranstalter.
Die Leistung der Zielgebietsagenturen ist unter den Voraussetzungen des Abschnitts 272 Abs. 8 UStR in vollem Umfang als Reisevorleistung anzusehen, die dem Reisenden unmittelbar zugute kommt. Das Schwergewicht der einzelnen Leistungen liegt auf der Betreuungsleistung vor Ort. Die im Zusammenhang damit ausgeführten Verwaltungsleistungen für den Reiseveranstalter sind als unselbständige Nebenleistungen anzusehen.

5. Drittlandsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen

a)    Einkauf von Veranstaltungsleistungen im Drittland

Es ist die Frage aufgeworfen worden, ob die Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 2 UStG auch dann eingreift, wenn ein inländischer Reiseveranstalter nicht einzelne Reisevorleistungen, sondern die Reisen insgesamt (als Leistungsbündel) von einem im Drittland ansässigen Reiseveranstalter (sog. Paketveranstalter) erwirbt.

Beispiel 1

Ein deutscher Reiseveranstalter bietet im eigenen Namen Flugpauschalreisen von deutschen und schweizerischen Flugorten nach Kreta an. Er hat die Reisen im Wege eines Kettengeschäfts von einem Reiseveranstalter mit Sitz in der Schweiz übernommen. Der schweizerische Veranstalter hat die einzelnen Reisebestandteile von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Leistungsträgern (Fluggesellschaften, Hotels, Betreuungsunternehmen) erworben und zu einer einheitlichen Pauschalreise gebündelt.

Auf Kettengeschäfte der vorliegenden Art findet § 25 UStG auf der Vorstufe keine Anwendung, da die Reiseleistungen des Paketveranstalters für das Unternehmen des erwerbenden Reiseveranstalters bestimmt sind (Abschnitt 272 Abs. 2 UStR). Der Ort für diese Leistungen richtet sich nicht nach § 25 Abs. 1 Satz 4 und § 3 a Abs. 1 UStG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes. Daß der Sitzort des Paketveranstalters im Drittland liegt, führt somit nicht zur Steuerfreiheit der Marge des inländischen Reiseveranstalters. Für die Steuerfreiheit der Marge des inländischen Reiseveranstalters kommt es darauf an, wo die einzelnen Reisevorleistungen ausgeführt werden. Da im Beispielsfall sämtliche Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet bewirkt werden, ist die Marge des deutschen Reiseveranstalters daher insgesamt steuerpflichtig.

b)    Serviceleistungen durch im Drittland ansässige Unternehmer

Der Ort der Reisevorleistungen kann zweifelhaft sein, wenn ein im Drittland ansässiger Unternehmer Betreuungsleistungen im Gemeinschaftsgebiet für einen inländischen Reiseveranstalter durchführt.

Beispiel 2

Ein deutscher Reiseveranstalter bietet Pauschalreisen nach Kreta im eigenen Namen an, deren Leistungsbestandteile er selbst eingekauft hat. Er nimmt dabei Betreuungsleistungen eines schweizerischen Unternehmers in Anspruch, der im Reisezielgebiet keine Betriebsstätte hat und die Leistungen durch angestellte Reiseleiter ausführen läßt.
Nach dem BFH-Urteil vom 23. September 1993 (BStBl 1994 II S. 272) werden Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern am Unternehmenssitz des Reiseveranstalters erbracht. Diese Grundsätze sind bei Reisevorleistungen analog anzuwenden. Das bedeutet im Beispielsfall, daß die Betreuungsleistung des schweizerischen Unternehmers im Drittlandsgebiet bewirkt wird. Die Marge des deutschen Reiseveranstalters bleibt insoweit steuerfrei.

c)    Vertrieb von im Drittland produzierten Reisen

Der Ort der sonstigen Leistung nach § 25 UStG kann zweifelhaft sein, wenn ein im Drittland ansässiger Reiseveranstalter Reisen, die er im Drittland durch Einkauf und Bündelung der Reisevorleistungen produziert hat, über eigene Betriebsstätten im Inland vertreibt. Analog zu den in Abschnitt 33 Abs. 1 Satz 6 bis 9 UStR aufgestellten allgemeinen Zuordnungskriterien ist dabei auf den Schwerpunkt der erbrachten Leistungen abzustellen. Nach dem EuGH-Urteil vom 20. Februar 1997 (UR 1997 S. 179) ist davon auszugehen, daß es bei der Zurechnung von Reiseleistungen zu einer Betriebsstätte maßgeblich auf den Schwerpunkt des Vertriebs (Verkaufs) der Reise und nicht auf den ihrer Produktion ankommt. Die Reiseleistung ist daher am Ort der Betriebsstätte im Inland steuerbar.

6. Abgrenzung von Eigenleistungen zu Reisevorleistungen

a)     Vermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen

Vermietet ein Reiseveranstalter angemietete Ferienwohnungen oder Ferienhäuser im eigenen Namen an Reisende, können Leistungen mit eigenen Mitteln (Eigenleistungen, vgl. Abschnitt 272 Abs. 7 UStR) oder Reisevorleistungen anzunehmen sein; nur bei Annahme von Reisevorleistungen ist § 25 UStG anwendbar. Nach dem BFH-Beschluß vom 21. Januar 1993 (UR 1993 S. 263) sind für die Unterscheidung zwischen Eigenleistung und Reisevorleistung die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung gegenüber den Reisenden von Bedeutung; die umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen und die zivilrechtliche Beurteilung sind nicht entscheidend. Der BFH hat in diesem Beschluß Reisevorleistungen angenommen, weil die jeweiligen Leistungsträger (Besitzer, Schlüsselhalter, Agentur usw.) am Ort der Ferienhäuser gegenüber den Reisenden tatsächlich tätig geworden sind, indem sie die konkrete Abwicklung der Belegung vorgenommen haben. Eigenleistungen des Reiseveranstalters liegen hiernach nur dann, vor, wenn er auch die Abwicklung vor Ort selbst oder durch eigene Arbeitnehmer durchführt. Allein die Tatsache, daß der Reiseveranstalter die volle Verantwortung für die Durchführung der Reise zu tragen hat, führt noch nicht zur Annahme von Eigenleistungen.

b)     Anmietung bestimmter Kontingente, Vollcharterverträge

Die Festanmietung eines bestimmten Bettenkontingents in einem Hotel oder die Buchung einer bestimmten Anzahl von Plätzen in einem Flugzeug ohne Rücksicht auf die tatsächliche Auslastung durch den Reiseveranstalter ändert grundsätzlich nichts daran, daß gegenüber dem Reisenden das Hotel oder die Fluggesellschaft die Leistung tatsächlich ausführt. Selbst wenn der Reiseveranstalter z. B. für das Flugziel oder den Flugablauf bei voller Belegung eines Flugzeugs gewisse Weisungsrechte hat, ist er damit nicht Flugunternehmer. In diesen Fällen liegen daher Reisevorleistungen vor.
Eigenleistungen sind aber anzunehmen, wenn der Veranstalter ein Flugzeug ohne Besatzung oder aufgrund eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Flugzeug anmietet und dabei selbst sowohl Weisungsbefugnis hat als auch Verantwortung über den Einsatz der Maschine trägt. Der Veranstalter erbringt in diesen Fällen die Beförderung als Eigenleistung (Abschnitt 33 Abs. 4 UStR). Flugunternehmer ist in diesen Fällen der Reiseveranstalter und nicht der Vermieter des Flugzeugs.
Soweit Reisevorleistungen anzunehmen sind, sind bei der Gesamtmargenermittlung nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG auch die Aufwendungen des Veranstalters für nicht ausgenutzte Kapazitäten als Reisevorleistungen anzusetzen.


7. Reiseleitereinsatz

a)     Einsatz angestellter Reiseleiter

Die Betreuungsleistungen, die Reiseveranstalter durch angestellte Reiseleiter erbringen, unterliegen als Leistungen mit eigenen Mitteln (Eigenleistungen) nicht der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 1 UStG (BFH-Urteil vom 23. September 1993, BStBl 1994 II S. 272). Dabei ist es nicht von Belang, wenn die Tätigkeit der Reiseleiter neben der eigentlichen Betreuung der Reisenden auch Verwaltungsarbeiten und sonstige Leistungen umfaßt, die nicht unmittelbar den Reisenden zugute kommen. Die Aufwendungen für angestellte Reiseleiter sind daher mit den ungeminderten Gesamtkosten bei der Ermittlung des prozentualen Verhältnisses i. S. d. Abschnitts 274 Abs. 2 UStR anzusetzen.

b)     Einsatz von Reiseleitern im Kettengeschäft

Bei der Übernahme von Reisen im Kettengeschäft sind die Reiseleiterkosten unterschiedlich zu behandeln, je nachdem ob der Reiseveranstalter die Reiseleitung mit übernommenen (Beispiel 1) oder mit eigenen Reiseleitern (Beispiel 2) durchführt.

Beispiel 1

Der Veranstalter B übernimmt im Wege eines Kettengeschäftes eine Reiseleistung des Veranstalters A. Die Leistung des A setzt sich aus mehreren Hauptleistungen einschließlich der Reiseleitung zusammen.

Es handelt sich insgesamt um Reisevorleistungen. Wenn Produkte eines Veranstalters A einschließlich der Reiseleitung im Wege von Kettengeschäften vom Veranstalter B übernommen und an Endabnehmer veräußert werden, erwirbt B eine „gebündelte“ Eingangsleistung, die sich aus mehreren Hauptleistungen zusammensetzt. Diese sind gesondert zu fakturieren, um die Zuordnung als Reisevorleistung nach Maßgabe des jeweiligen Leistungsortes beim Reiseveranstalter B beurteilen zu können. Als Leistungsort für die Betreuungsleistung der Reiseleiter gilt der Sitzort des Veranstalters A.

Beispiel 2

Wie Beispiel 1. Der Veranstalter B erwirbt die Reiseleistungen jedoch ohne Reiseleitung und führt diese mit eigenen Reiseleitern durch.

Die Produkte des Veranstalters A sind Reisevorleistungen für den Veranstalter B (wie Beispiel 1). Da Veranstalter B eigene Reiseleiter einsetzt, liegt insoweit eine Eigenleistung vor, deren Kosten aus den Reiseerlösen auszugliedern und am Sitzort des Veranstalters B der Regelbesteuerung zu unterwerfen sind.

Die unterschiedliche Behandlung der Reiseleiterkosten ergibt sich aus der abgewandelten Fallgestaltung. Im Beispiel 1 handelt es sich um Reisevorleistungen (Zurverfügungstellung von Reiseleitern durch Dritte). Im Beispiel 2 werden dagegen eigene Reiseleiter eingesetzt, so daß insoweit Eigenleistungen vorliegen, die aus den Reiseerlösen auszugliedern und der Regelbesteuerung zu unterwerfen sind.

c)     Reisebüroinhaber als Reiseleiter bei Gruppenreisen

Bei begleiteten Gruppenreisen von eigenveranstaltenden Reisebüros kommt es vor, daß der Inhaber selbst die Reiseleitung übernimmt. Ebenso wie beim Einsatz angestellter Reiseleiter handelt es sich hier um Eigenleistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen: Für diese Leistungen sind bei der Berechnung nach Abschnitt 274 Abs. 2 UStR die tatsächlichen Kosten ohne kalkulatorischen Unternehmerlohn anzusetzen. Wie bei § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG gilt der einkommensteuerrechtliche Kostenbegriff, der einen anteiligen Unternehmerlohn nicht einschließt (Abschnitt 155 Abs. 2 Satz 2 UStR).

8. Zusammentreffen von Vermittlungsleistungen und Reiseleistungen

a)     Bündelung von Leistungen und eigene Preisgestaltung durch Reisebüros.

Reisebüros erbringen in der Regel Vermittlungsleistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen. Die Bündelung von Leistungen und die eigene Preisgestaltung kann jedoch auch zur Annahme von Reiseleistungen i. S. des § 25 UStG führen.

Beispiel:

Der Reiseveranstalter A hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 850 DM ausgeschrieben. Das Reisebüro B übernimmt ein Kontingent von 20 Plätzen zu einem bestimmten Termin qua Option wie folgt:

Einkauf                                                                           DM

20x Angebot wie oben                                                640,00

abzüglich 10 v.H. Provision                     64,00

zuzüglich Umsatzsteuer 16 v.H.             10,24           74,24

                                                                                     565,76


und ergänzt um einen Transfer zum                   
Flughafen durch den deutschen                        
Busunternehmer C für                              40,00         605,76

Dieses Angebot wird als Gruppenreise mit Zusatzleistungen wie folgt abgerechnet:

Kundenpreis                                                                 799,00

zuzüglich Transfer                                                        60,00                 859,00

Bruttomarge des B                                                                                  253,24

Im Beispielsfall übernimmt das Reisebüro B ein Kontingent von Plätzen und damit auch das Risiko der Vermarktung. Bei einer bloßen Vermittlung der Reisen für einen Veranstalter besteht ein solches Vermarktungsrisiko nicht. Durch die eigene Preisgestaltung löst sich der Unternehmer B aus dem Vermittlungsverhältnis und erbringt beim Verkauf an einen Letztverbraucher eine Reiseleistung, die nach § 25 Abs. 1 UStG zu besteuern ist. Reisevorleistungen sind das Bündel „Pauschalreise“ und die Transferleistungen des Busunternehmers C.

b)     Vermittlung von zusammengehörenden Reiseleistungen

Bei Reisebüros ist fraglich, ob bei einem Verkauf einer Reise an einen Kunden mehrere Vermittlungsleistungen nebeneinander erbracht werden können.

Beispiel 1:

Ein Reiseveranstalter hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 850 DM ausgeschrieben. Das Angebot des Veranstalters wird ohne Veränderungen zum Katalogpreis mit dem Kunden abgerechnet. Zudem wird an den Reisenden ein Zubringerflug oder ein Bustransfer als gesonderte Vermittlungsleistung erbracht, und zwar mit getrennten Abrechnungen unter Hinweis auf den Leistungsträger.

Beispiel 2:

Eine USA-Rundreise aus mehreren Bausteinen (Flug, Hotelvoucher, Mietwagengutschein) wird nach den im Beispiel 1 dargestellten Grundsätzen an den Reisenden „verkauft“.

Beispiel 3:

Ein Katalogangebot für eine zweiwöchige Reise wird an den Kunden vermittelt, der Rückflug des Reisenden erfolgt nach 3 Wochen, das Reisebüro vermittelt einen Hotelaufenthalt für die 3. Woche. Die formalen Grundsätze des Beispiels 1 sollen gelten.

Im Beispielsfall 1 liegen keine gebündelten Leistungen im Sinne des Buchst. a) vor, da der Unternehmer für beide Leistungen die Voraussetzungen einer Vermittlungsleistung erfüllt; sowohl für die Pauschalreise als auch für die zusätzliche Leistung übernimmt er kein Risiko. Auch die dargestellte Form der Abrechnung spricht für zwei nebeneinanderstehende Vermittlungsgeschäfte, da das Reisebüro dem Kunden den tatsächlichen Leistungsträger bekanntgibt.

Die Beispiele 2 und 3 sind wie der Beispielsfall 1 zu beurteilen, wenn die Bedingungen des Vermittlungsgeschäfts, insbesondere hinsichtlich der Form der Abrechnung gegenüber dem Reisenden, erfüllt sind.

9. Stornogebühren/Umbuchungs- und Änderungsgebühren

a)     Stornogebühren

Nach § 651 i BGB kann der Reisende vor Reisebeginn jederzeit vom Reisevertrag zurücktreten. Der Reiseveranstalter verliert im Falle dieses Rücktritts den Anspruch auf den vereinbarten Reisepreis. Er kann jedoch eine angemessene Entschädigung verlangen. Die Höhe der Entschädigung bestimmt sich nach dem Reisepreis unter Abzug des Wertes der vom Reiseveranstalter ersparten Aufwendungen sowie dessen, was er durch anderweitige Verwendung der Reiseleistungen erwerben kann. Regelmäßig wird die Entschädigung über Allgemeine Geschäftsbedingungen vorab und vorsorglich mit dem Reisevertrag pauschaliert vereinbart (Stornogebühren).

Hierzu gilt folgendes:

Es handelt sich um ein abgebrochenes Austauschverhältnis, bei dem der Reiseveranstalter bis zum Rücktrittszeitpunkt nur Vorbereitungen für die von ihm zugesagten Reiseleistungen getroffen hat, ohne daß bereits eine verbrauchsfähige Leistung in die Verfügungsmacht des Kunden übergegangen wäre. Die Stornogebühren sind echter Schadensersatz und kein Entgelt für Leistungen, weil deren Ausführung erst mit dem Reiseantritt beginnt.
Die Stornierung einer Reise durch den Kunden kann bewirken, daß der Veranstalter selbst eine bereits bestellte Reisevorleistung (z. B. Hotelzimmer) stornieren muß und dafür ebenfalls Stornogebühren zahlt. Diese Zahlung ist unter der Voraussetzung, daß zivilrechtlich ein Rücktrittsrecht besteht, ebenfalls als Schadensersatz und nicht als Reisevorleistung anzusehen.

b)     Umbuchungs- und Änderungsgebühren

Bei Änderung des Reisevertrags (z. B. bei Umbuchung wegen Änderung des Reiseziels) zahlt der Reisende in der Regel Umbuchungs- oder Änderungsgebühren. Diese Zahlungen stellen eine Gegenleistung für zusätzlichen Verwaltungsaufwand bei bestehenbleibendem Vertrag dar. Sie erhöhen das Entgelt für die Reiseleistung und teilen deren Schicksal.

 

Dieses Schreiben wird in die USt-Kartei aufgenommen.



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